Hva er forskjellen på den ulovfestede og den lovfestede gjennomskjæringsregelen?

To normer, samme grunnleggende formål

Begge reglene har i bunn og grunn samme formål: å hindre at skattytere oppnår skattefordeler gjennom transaksjoner eller strukturer som mangler tilstrekkelig reelt innhold, og som først og fremst er motivert av skattebesparelse. Forskjellen ligger i hvordan denne vurderingen er forankret og strukturert.

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er utviklet gjennom mange tiår med rettspraksis fra norske domstoler, uten at den noen gang ble skrevet ned i en egen lovbestemmelse. Normen har vokst frem sak for sak, og innholdet må derfor leses ut av et samlet bilde av dommer over tid, snarere enn av én tekst.

Den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kom i 2020 som en kodifisering av denne læren — altså et forsøk på å samle og strukturere det domstolene allerede hadde utviklet, i en klar lovtekst med en todelt test: et krav om at hovedformålet var en skattefordel, og en totalvurdering av om gjennomskjæring fremstår rimelig.

Hvorfor beholdt man den ulovfestede normen?

Man kunne tenke seg at lovfestingen i 2020 fullt ut erstattet den gamle normen, men slik er det ikke. Den ulovfestede normen eksisterer fortsatt ved siden av § 13-2, og kan komme til anvendelse i tilfeller som ikke fullt ut dekkes av den lovfestede bestemmelsens ordlyd og vilkår. I praksis overlapper de to normene i stor grad — de fleste saker som ville rammes av den ene, ville trolig også rammes av den andre — men de har noe ulik teknisk utforming og kan i randsonene gi ulikt utslag.

Dette gir domstolene og Skatteetaten en viss fleksibilitet: der en sak passer godt inn i den lovfestede regelens struktur, brukes gjerne den. Der saken har trekk som ikke fanges like presist opp av lovtekstens vilkår, kan den ulovfestede normen fortsatt være et relevant og anvendelig rettsgrunnlag.

Et eksempel til illustrasjon

Erik og Silje eier sammen Nordlys Design AS, og vurderer en omorganisering av virksomheten i forbindelse med at de ønsker å ta inn en ny investor. Advokaten deres forklarer at dersom Skatteetaten skulle stille spørsmål ved omorganiseringen i ettertid, vil den kunne vurderes opp mot § 13-2 dersom vilkårene der passer godt — altså om hovedformålet fremstår som en skattefordel, og om en totalvurdering tilsier gjennomskjæring. Men dersom saken har trekk som ikke fanges fullt ut av lovens ordlyd, for eksempel fordi den grensesnitter mot eldre transaksjoner som fant sted før lovfestingen, kan den ulovfestede normen fortsatt være det relevante rettsgrunnlaget å vurdere opp mot.

For Erik og Silje er det praktiske poenget det samme uansett hvilken norm som anvendes: omorganiseringen bør ha en reell forretningsmessig begrunnelse — i deres tilfelle det å tilrettelegge for ny kapital og en ryddig eierstruktur overfor investoren — og ikke fremstå som utelukkende skattemessig motivert.

Betyr det noe i praksis hvilken norm som brukes?

For den jevne AS-eier er det sjelden avgjørende å kunne skille de to normene presist fra hverandre i detalj — det viktigste er å forstå at begge bygger på samme grunntanke: reelle transaksjoner med selvstendig forretningsmessig innhold står seg, mens strukturer som fremstår som rene skattekonstruksjoner er sårbare, uavhengig av hvilket konkret rettsgrunnlag Skatteetaten eventuelt påberoper seg.

Det som derimot kan ha praktisk betydning, er at rettsutviklingen på området ikke stanset i og med lovfestingen i 2020. Både lovteksten i § 13-2 og den ulovfestede normen tolkes og presiseres videre gjennom nye dommer, og det er denne dynamikken som gjør at man bør følge med på rettsutviklingen dersom man har en struktur som er særlig kompleks eller grensesøkende.

Hva bør du ta med deg fra dette?

Det viktigste praktiske rådet er ikke å bekymre seg over hvilken av de to normene som eventuelt vil bli brukt i en gitt sak, men å sørge for at egne strukturer og transaksjoner tåler den grunnleggende testen begge normene bygger på: har dette reelt innhold og en selvstendig begrunnelse utover skattebesparelsen? Så lenge svaret er ja, er man normalt godt stilt uavhengig av hvilket rettsgrunnlag som eventuelt anvendes.

Når er den ulovfestede normen fortsatt særlig aktuell?

Selv om overlappet mellom de to normene er stort, er det noen situasjoner der den ulovfestede normen har en tydeligere selvstendig rolle. Dette gjelder blant annet ved vurdering av eldre transaksjoner som fant sted før lovfestingen i 2020, hvor det ikke ville være naturlig å anvende en lovbestemmelse på forhold som lå forut for at den trådte i kraft. Det gjelder også i enkelte grensetilfeller der de konkrete omstendighetene ikke passer presist inn i strukturen og ordlyden til § 13-2, men likevel reiser de samme grunnleggende spørsmålene om realitet og formål som den ulovfestede normen alltid har bygget på. I slike tilfeller kan domstolene falle tilbake på den ulovfestede normen som et supplerende eller alternativt rettsgrunnlag.

Hvorfor er dette mer enn en akademisk detalj?

For de fleste AS-eiere er dette et poeng som primært har praktisk interesse for advokaten som eventuelt fører en sak, snarere enn noe man selv trenger å ha detaljert oversikt over. Men det er nyttig å vite at eksistensen av to parallelle normer betyr at man ikke kan «sikre seg» mot gjennomskjæring bare ved å oppfylle de tekniske vilkårene i én bestemt lovtekst i snever forstand. Det underliggende spørsmålet — er dette reelt, og har det en selvstendig begrunnelse — er det som til syvende og sist avgjør saken, uavhengig av hvilken formell inngangsport Skatteetaten eller domstolene velger å bruke.

Kort oppsummert - Norge har både en lovfestet omgåelsesregel (§ 13-2, fra 2020) og en ulovfestet gjennomskjæringsnorm utviklet gjennom rettspraksis. - Den lovfestede regelen er en kodifisering av den ulovfestede læren, med en strukturert todelt test. - Den ulovfestede normen gjelder fortsatt ved siden av, og kan brukes der den lovfestede regelen ikke passer fullt ut. - De to normene overlapper i stor grad i praksis, men har noe ulik teknisk utforming. - Det viktigste er at transaksjoner har reelt innhold og egen forretningsmessig begrunnelse, uavhengig av hvilken norm som anvendes.