Hvorfor dukker dette spørsmålet opp?

Rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 er, som vi har vært inne på tidligere i denne serien, en mengdemessig begrensning basert på forholdet mellom rentekostnader til nærstående og selskapets resultat. Fordi regelen bygger på relativt objektive, tallmessige kriterier — terskelbeløp og en EBITDA-basert beregning — kan det virke fristende å tro at man bare kan justere strukturen (for eksempel fordele lånet på flere selskaper, endre hvem som formelt er långiver, eller omgjøre rentebærende gjeld til andre instrumenter) for å komme under grensene, uten at noe reelt endrer seg i den underliggende økonomiske situasjonen.

Hvorfor er dette risikofylt?

Fordi norsk skatterett har egne mekanismer nettopp for å fange opp tilpasninger som er gjort primært for å oppnå en skattefordel, uten at det ligger noen reell forretningsmessig begrunnelse bak. To slike mekanismer er særlig relevante her:

Den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 gir hjemmel til å se bort fra en transaksjon eller struktur, og i stedet skattlegge etter hva som ville vært den reelle, underliggende disposisjonen, dersom hovedformålet med strukturen har vært å oppnå en skattefordel, og strukturen ikke er forretningsmessig begrunnet ut over dette. Vi går grundigere inn på denne regelen i vår delserie E.

Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, som vi har dekket i tidligere artikler i denne serien (delserie C, artikkel 89–90), bygger på lignende prinsipper utviklet gjennom rettspraksis, og kan i visse tilfeller supplere eller komme i tillegg til den lovfestede regelen.

Felles for begge er at de retter seg mot situasjoner der en transaksjon eller struktur fremstår som kunstig — altså at den i det vesentlige er motivert av å omgå en skatteregel, uten at det finnes noen selvstendig, reell forretningsmessig grunn til at strukturen er valgt nettopp slik.

Et eksempel

Fredrik Skog eier Skog Invest AS, som har lånt betydelige beløp til driftsselskapet Skog Drift AS. Da rentefradraget i Skog Drift AS blir avskåret etter rentebegrensningsregelen, vurderer Fredrik å dele opp lånet mellom flere formelt atskilte selskaper han også kontrollerer, uten at det er noen reell driftsmessig grunn til at lånet skal deles opp på denne måten — hensikten er utelukkende å komme under terskelbeløpene som utløser rentebegrensningen.

Dersom skatteetaten avdekker at oppdelingen ikke har noen annen begrunnelse enn å omgå rentebegrensningsregelen, og at den økonomiske realiteten fortsatt er ett samlet låneforhold kunstig fordelt på papiret, kan de vurdere om vilkårene for omgåelse etter § 13-2 eller den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er oppfylt. I så fall vil skattefastsettingen kunne skje som om lånet fortsatt var strukturert som ett samlet forhold, slik at den tilsiktede skattefordelen ved oppdelingen ikke oppnås.

Hvor går grensen mot lovlig tilpasning?

Dette er kjernespørsmålet, og det finnes ikke noe enkelt, mekanisk svar. Det avgjørende er som regel om det finnes en reell, selvstendig forretningsmessig begrunnelse for strukturen, utover selve skattefordelen. Har omstruktureringen av et låneforhold en genuin driftsmessig eller organisatorisk begrunnelse — for eksempel fordi selskapene faktisk driver ulik virksomhet med ulike kapitalbehov, eller fordi det er reelle grunner knyttet til risikoavgrensning, finansiering fra ulike kilder, eller fremtidige transaksjoner — står man på tryggere grunn enn dersom den eneste identifiserbare grunnen til endringen er å komme under en tallmessig terskel.

Hvorfor er det klokt å være ekstra varsom nettopp her?

Fordi rentebegrensningsregelen i seg selv er en regel som allerede er innført spesifikt for å motvirke akkurat den typen tilpasning tynn kapitalisering representerer. Å forsøke å omgå denne regelen gjennom kunstig strukturering er derfor et område skatteetaten har særlig grunn til å være oppmerksom på, og der terskelen for å vurdere omgåelse kan være lavere enn i mer ordinære skattespørsmål, nettopp fordi regelverket allerede signaliserer at dette er et område med kjent tilpasningsrisiko.

Hva bør du gjøre hvis du vurderer å endre en lånestruktur?

Har selskapet ditt en lånestruktur som rammes av rentebegrensningsregelen, og du vurderer endringer, bør enhver omstrukturering være forankret i en reell forretningsmessig vurdering — ikke bare et ønske om å komme under en tallmessig grense. Dokumenter gjerne den forretningsmessige begrunnelsen skriftlig før endringen gjennomføres, og vurder å innhente en juridisk vurdering på forhånd dersom endringen hovedsakelig er motivert av den skattemessige effekten, fremfor å gjennomføre endringen først og håpe at den holder ved en eventuell senere kontroll.

Kan én enkelt, isolert transaksjon rammes, eller kreves det et større mønster?

Både omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 og den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kan i prinsippet komme til anvendelse også ved en enkeltstående transaksjon eller omstrukturering, dersom denne isolert sett fremstår som kunstig og hovedsakelig skattemessig motivert. Det er altså ikke et krav om et gjentakende mønster over tid for at reglene skal kunne komme til anvendelse — selv én enkelt, veldefinert transaksjon kan i prinsippet rammes, dersom den oppfyller vilkårene.

Samtidig vil et gjentakende mønster av lignende tilpasninger, eller en struktur som stadig justeres etter hvert som nye regler eller grenser innføres, kunne styrke inntrykket av at formålet primært er å omgå skattereglene, fremfor å tjene en selvstendig forretningsmessig funksjon. Har selskapsstrukturen din blitt endret flere ganger over kort tid, og hver endring har hatt en klar skattemessig fordel som fellesnevner uten at det finnes en tilsvarende klar driftsmessig begrunnelse for endringene, er dette noe som isolert sett kan bidra til at en helhetsvurdering trekker i retning av at vilkårene for omgåelse er oppfylt.

Kort oppsummert

  • Å strukturere om et lån utelukkende for å komme under rentebegrensningsregelens terskler, uten reell forretningsmessig begrunnelse, kan rammes av omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 eller den ulovfestede gjennomskjæringsnormen.
  • Begge regelsett retter seg mot transaksjoner der hovedformålet er å oppnå en skattefordel, uten selvstendig forretningsmessig grunn.
  • Avgjørende er om det finnes en reell, driftsmessig begrunnelse for strukturen utover selve skattefordelen.
  • Rentebegrensningsregelen er allerede innført for å motvirke tynn kapitalisering, noe som gjør skatteetaten særlig oppmerksom på forsøk på å omgå den.
  • Forankre enhver omstrukturering i en dokumentert forretningsmessig begrunnelse, og vurder juridisk bistand på forhånd ved tvil.